В.Б. Ивашкевич считает, что следует
различать два основных метода
калькулирования: метод последовательного
суммирования прямых и распределяемых
затрат по видам продукции (позаказная
калькуляция); метод распределения
(деления) совокупности расходов по
калькулируемым объектам, основанный
на группировке затрат по процессам
(переделам, стадиям, фазам) производства
(попередельная калькуляция). Оба метода
могут выступать обособленно или в
комбинированном виде, сочетая характерные
признаки того или другого варианта
калькулирования. Он считает, что
нормативный метод – это не более чем
вариант расчета себестоимости единицы
продукции, базирующийся на позаказном
и попередельном методе калькулирования,
и самостоятельным методом не является.
По мнению И.А. Басманова, лучше
всего ограничиться делением методов
учета затрат на нормативный и ненормативный.
Опираясь на точку зрения И.А. Басманова,
определим классификацию систем учета
затрат, представленную на рисунке 1.10.
Рис. 1.10. Исходная модель
управленческого учета затрат по полноте
их отражения в себестоимости
Предложенная модель разделяет
все методы учета затрат на две группы:
не использующие действующие нормы
затрат и такие, при которых затраты
разделяются на затраты в пределах норм
и в пределах отклонений от них.
Системы учета полных затрат
предусматривают отражение абсолютно
всех затрат в себестоимости продукции
с их группировкой по трем направлениям:
При этом прямые затраты отражаются
в учете по видам продукции. Накладные
затраты распределяются по центрам
возникновения затрат и центрам
ответственности, а затем перераспределяются
на готовую продукцию исходя из ранее
определенных баз.
Как показано на рисунке 1.11,
система учета полных затрат имеет две
разновидности.
Калькуляционные
системы
Рис. 1.11. Классификация калькуляционных
систем
Первая представляет собой учет
полных затрат, исходя из фактически
понесенных расходов. Такой вариант
учета предусматривает всестороннее и
точное отражение абсолютно всех затрат,
понесенных в процессе осуществления
производства, в себестоимости продукции
(изделия, услуги или работы) по признакам:
прямые и накладные.
Вторая разновидность системы
полного учета затрат основывается на
использовании существующих норм затрат.
При таком варианте все фактические
затраты учитываются по признаку
соответствия установленным нормам. В
этом случае отклонение фактических
затрат от нормативных расценивается
как последствие изменения цен на ресурсы,
а также экономии или перерасхода
ресурсов. В настоящее время данный метод
учета полных затрат в отечественной
практике носит название нормативного
учета, а в зарубежной – «стандарт-кост»,
при котором прямые затраты учитываются
по нормативам, а для накладных специально
разрабатываются сметы (бюджеты).
Если подходить с позиций
однородности классификационных признаков
и практической пользы, полученной в
результате учетной обработки информации,
все методы калькулирования можно
разделить на три уровня в зависимости:
от степени поглощения затратами
на продукт постоянных расходов – на
метод полной себестоимости
(«абзорпшен-костинг») и метод сокращенной
себестоимости («директ-костинг»);
того, какая информация (фактическая
или нормативная) ложится в основу
расчетов – на фактическое калькулирование
и нормативное калькулирование
(«стандарт-кост»);
выбора объекта калькулирования
– на позаказное, попередельное,
попроцессное калькулирование (рис.
1.9).
Как отмечают К. Шим Джей, Г. Сигл
Джоэл, «нормативными называются затраты,
величина которых устанавливается
заранее и которые служат в качестве
необходимого ориентира, а также
показателем того, в какой степени удалось
приблизиться к достижению намеченных
целей».
В.С. Левин считает, что «нормативный
учет выходит за рамки собственного
учета затрат и при соответствующей
организации становится нормативным
методом планирования, учета, контроля
и управления издержками производства».
В экономической, особенно
зарубежной, литературе распространено
представление о том, что российский
нормативный метод учета получил свое
развитие на основе американского метода
«стандарт-кост», разработанного в начале
ХХ века. В действительности идея
нормативного метода высказывалась в
русской учетной литературе гораздо
раньше. Так, русский бухгалтер Э.Э.
Фельдгаузен делил затраты на «нормальные»
(нормативные) и «уклонения». «Собирая
и группируя эти уклонения, или
«ненормальности», в целесообразные
итоги, – писал он, – мы получим перечень
условных результатов за данный период
времени (от покупок, накладных расходов,
видоизменений и продаж), могущий дать
нам наглядное и точное представление
об успехах дела во всех его подробностях».
Основные идеи «стандарт-кост»
возникли в 20-е годы прошлого столетия
в США (Г. Эмерсон, 1908-1909, Д.Ч. Гарисон,
1911). Основные признаки системы
«стандарт-кост» были ранее исследованы
отечественными экономистами. Система
«стандарт-кост», которая специально
изучалась делегацией советских
бухгалтеров в США в 1929 году, лишь
способствовала ускорению разработки
и применения нормативного метода,
являющегося оригинальным самостоятельным
методом учета затрат и калькулирования
себестоимости.
Под системой «стандарт-кост»
подразумевается разработка норм-стандартов,
составление стандартной калькуляции
и учет фактических затрат с выделением
отклонений от стандартов. Эта система
не является сама по себе системой учета
затрат и может применяться как при
позаказном, так и при попередельном
методах учета производственных затрат;
сфера его применения не ограничена,
т.е. может использоваться в любых
модификациях.
При системе «стандарт-кост»
нормированию подвергают каждый элемент
затрат и факторы, влияющие на них и
образующие их.
При ведении учета по системе
«стандарт-кост» все затраты отража-ются
по стандартам, для каждого вида отклонений
выделяется отдельный синтетический
счет, который, в свою очередь, может
ранжироваться (детализироваться) по
факторам, обусловливающим эти отклонения.
При этом неблагоприятные (нежелательные)
отклонения отражаются по дебету счета,
а благоприятные (желательные) отклонения
– по кредиту счета.
Отклонения от стандартов относятся
на незавершенное производство и готовую
продукцию. При незначительном уровне
величины отклонений они могут быть
отнесены на конечный результат (продукт)
того же периода, следовательно,
незавершенное производство оценивается
по стандартной (нормативной) себестоимости.
Исследуя систему «стандарт-кост»,
В.И. Ткач подчеркивает, что она имеет
ряд преимуществ:
основой этого метода является
управленческий контроль на базе метода
управления по отклонениям;
с помощью «стандарт-кост» легко
оценить запасы на конец периода на базе
нормативной себестоимости всех запасов;
использование нормативной
себестоимости в качестве базы оценки
позволяет заинтересовать различные
службы в контроле за уровнем производства;
в комбинации с анализом реализации
и оценкой прибыли этот метод позволяет
составлять сметы и устанавливать
сметный контроль;
метод дает возможность организовать
оперативный контроль за уровнем
себестоимости, реализации и результатами
по центрам ответственности;
этот метод обеспечивает принятие
решений о выживании фирмы в условиях
рынка и жесткой конкуренции.
Вариант системы учета неполных
затрат, основанный на учете переменных
затрат, строится на определении неполной
(усеченной) себестоимости продукции,
т.е. себестоимости без постоянных
накладных (общих) затрат. Данная система
получила название «директ-костинга» и
предусматривает «простое» разделение
затрат на переменные, которые приравниваются
к прямым, и постоянные, определенные
как накладные затраты, которые в
дальнейшем полностью относятся на
расходы периода и списываются на
финансовые результаты. Отличительной
чертой учета неполных затрат является
отнесение на готовую продукцию только
тех затрат, которые находятся в прямой
зависимости от объемов производства и
степени использования производственных
мощностей.
Экономисты затрудняются
утверждать, кто из ученых стоял у истоков
теоретического обоснования такой
классификации затрат. Еще Т.Е. Клинштейн
в своей книге «Учение об альтернативах
в учете» на примере металлургического
производства показал, как прямые затраты
нужно относить на отдельные фазы
(переделы): добывающее производство;
угольное; переработка шлаков; плавка;
кузнечное производство. А накладные
расходы, по его мнению, следовало списать
прямо на счет результатов за период.
На необходимость четкого
разграничения затрат между постоянными
и переменными их частями указывал также
в 1903 году Г. Гесс. По этому поводу он
писал: «К постоянным затратам я отношу
все те статьи, которые предусматривают
подготовку предприятия, к общим переменным
затратам – все оставшиеся элементы».
Приведенные примеры
теоретического и практического приложения
идеи разграничения затрат на постоянные
и переменные еще не имели под собой
основания – их зависимости от объема
производства. Такую зависимость впервые
обосновал Дж. Кларк. В 1923 году он предложил
подразделять валовые издержки производства
в зависимости от их объема производства
на постоянные и переменные. К постоянным,
по его мнению, следовало относить:
амортизацию основного капитала; расходы
на содержание административного и
технического персонала; поддержание
оборудования в надлежащем состоянии;
содержание сбытовой сети; сумму обычной
прибыли на задействованный капитал. К
переменным же затратам, согласно Дж.
Кларку, следовало относить стоимость
сырья, материалов, электроэнергии,
рабочей силы, эксплуатации оборудования
и др., изменяющихся в зависимости от
величины объема производства.
В 1936 году, развивая эти идеи,
американский экономист Д. Гаррисон
создал учение «директ-костинг», согласно
которому в составе себестоимости
необходимо учитывать только прямые
расходы. Вначале эта концепция не
получила широкого признания, ее
критиковали сторонники полной
себестоимости. Они утверждали, что
полная себестоимость необходима для
акционеров, вкладчиков капитала и даже
для управляющих. И только в дальнейшем
«директ-костинг» стал преобладающим
методом учета затрат.
Следует иметь в виду, что появление
«директ-костинга» имело и чисто
бухгалтерскую причину. Счетные работники
в то время пришли к выводу, что все
затраты следует разделить на относящиеся
к данному отчетному периоду (реализуемые
в нем) и связанные с выработкой продукции
(они относятся к тем отчетным периодам,
когда произойдет реализация продукции).
Первые получили название постоянных,
вторые – переменных.
В 30-е годы ХХ века исследования
в области системы «директ-костинг»
провели В. Раутенштраух, Д.Х. Уильямс,
Ч.М. Кноппель. Ими были разработаны
графики промежуточного бюджета и
критического объема производства. С
помощью их графиков можно было проследить
связь между показателями объема,
себестоимости и прибыли.
Значительный вклад в
развитие идеи «директ-костинг» внес К.
Румель, издав книгу «Единая система
учета затрат на основе пропорциональности
затрат и производственных величин». В
ней содержится практическое руководство
по использованию учета затрат как
информационного инструмента, действующего
по принципам «директ-костинга». Он же
ввел понятие «учет затрат по блокам».
По его мнению, если блок постоянных
затрат противопоставить блоку
пропорциональных затрат и отнести на
изделия только пропорциональные затраты,
а не эксплуатационные расходы, то такую
систему следует называть «учетом затрат
по блокам». Сущность идеи К. Румеля
состоит в разделении затрат, пропорциональных
объему, и затрат, пропорциональных
длительности календарного периода. При
этом затраты, пропорциональные объему,
относятся прямо на носители затрат, в
то время как затраты, пропорциональные
длительности периода, собираются как
нераспределенные в одном блоке.
Фактическое внедрение системы
«директ-костинг» в США относится к 1953
году, когда Национальная ассоциация
бухгалтеров-калькуляторов в своем
отчете опубликовала описание этой
системы. В 1961 году ею был опубликован
второй отчет, содержащий итоги исследования
50 крупных фирм, применяющих данную
систему.