Учет поступления (выбытия) запасов
Окончание. Начало см. в «ШБ» № 08, 09, 10, 11, 12, 13/2007 г.
Дополнительных пояснений к характеристике «ненормальный», то есть «не соответствующий норме», как правило, не требуется. Но, что удивительно, в реальной жизни в действительности найти что-либо абсолютно нормальное почти невозможно.
Метод нормативных затрат
Порядок использования данного метода при оценке выбытия запасов предусмотрен п. 21 П(С)БУ 9 «Запасы» и п. 2.20 Методрекомендаций № 2. В этих пунктах, в частности, указано, что оценка по нормативным затратам базируется на применении утвержденных предприятием норм расходов на производство единицы продукции (работ, услуг). Причем указанные нормы расходов должны рассчитываться предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен.
Таблица 1
№ п/п Содержание хозяйственной операции Бухгалтерский учет Сумма, тыс. грн Дт Кт 1 2 3 4 5 1 Из производства на склад поступила готовая продукция (200000 шт.) 26 23 11000,00 2 Отражена отрицательная разница между нормативной и фактической стоимостью готовой продукции, ранее поступившей на склад из производства (сторно) 26 23 400.00 3 3.1 Отражена реализация готовой продукции:
- доход от реализации готовой продукции
311 701 7800,00 3.2 - сумма налоговых обязательств по НДС 701 641 1300,001 4 Отражена себестоимость реализованной готовой продукции (95000 шт.) 901 26 5225,00 5 Отражена отрицательная разница между нормативной и фактической стоимостью готовой продукции, реализованной в отчетном периоде (сторно) 901 26 190.00
Проще говоря, нормативные расходы — это запланированные расходы на производство единицы продукции (работ, услуг) в отчетном периоде. Но есть еще фактические расходы, которые и должны использоваться предприятием при отражении реальной стоимости единицы продукции (работ, услуг). Поэтому для максимального приближения нормативных расходов к фактическим предприятие осуществляет в обязательном порядке следующие действия:
- регулярно анализирует отклонения от норм и в случае необходимости их пересматривает;
- осуществленную оценку готовой продукции по нормативным расходам корректирует на дату баланса до фактической производственной себестоимости.
Рассмотрим пример.
ПРИмер 1
В начале года балансовая стоимость готовой продукции на складе предприятия равна нулю. В 1-м квартале 2007 г. на склад предприятия из производства поступило готовой продукции вида А: 08.01.2007 г. — 100000 шт.;
15.01.2007 г. — 110000 шт.; 19.03.2007 г. — 200000 шт.
Готовая продукция вида А выбывала со склада предприятия в связи с ее продажей: 16.02.2007 г. — 210000 шт.;
23.03.2007 г. — 50000 шт.; 26.03.2007г. — 45000 шт.
На предприятии оценка готовой продукции при ее выбытии осуществляется с использованием метода нормативных затрат (см. таблицу 2 на стр. 16). Дополнительные данные: нормативная (плановая) стоимость единицы готовой продукции в 1-м квартале 2007 г. составляет 55,00 грн/шт., а фактическая себестоимость единицы готовой продукции равняется: в январе и феврале — 56,00 грн/шт.; марте — 53,00 грн/шт.
Примечания к примеру 1
1. Как видим, МФУ указывает на использование нормативной стоимости готовой продукции не только при ее выбытии, но и при поступлении. Что качественно о тличает этот метод от трех ранее уже рассмотренных нами в предыдущих публикациях методов оценки выбытия запасов (т.е. метода идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов, метода средневзвешенной себестоимости и метода ФИФО).
2. В январе 2007 г. предприятием установлено (см. табл. 2 ), что фактическая цена единицы готовой продукции больше нормативной ее цены на 1,00 грн/шт. (56,00 грн/шт. – 55,0 грн/шт.). Учитывая же, что поступления и выбытия готовой продукции в январе больше не было, ее нормативная стоимость приведена в соответствие с фактической стоимостью. По фактической стоимости отражено и выбытие готовой продукции в феврале 2007 г.
3. В марте 2007 г. предприятием установлено (см. табл. 2), что фактическая цена единицы готовой продукции меньше нормативной ее цены на 2,00 грн/шт. (55,00 грн/шт. – 53,00 грн./шт.). Поэтому нормативная (плановая) стоимость готовой продукции приведена в соответствие с фактической ее стоимостью, что отражается в бухучете следующими проводками:
Примечание к таблице 1
В случае если фактическая стоимость готовой продукции больше нормативной, то положительная разница между этими величинами также отражается в бухучете с использованием проводки 2 и 5 табл. 1 (не сторно).
1 7,8 млн грн и 1,3 млн грн — условные суммы.
Выбирая метод нормативных затрат необходимо учесть два важных момента. Первый из них касается исключительно бухучета. Как известно, первоначальной стоимостью готовой продукции, которая изготавливается собственными силами предприятия, является ее производственная себестоимость. При этом формирование нормативной и фактической производственной себестоимости готовой продукции в бухучете осуществляется в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы»1.
Второй момент касается налогового учета и косвенно первого момента. Как известно, Закон № 334 не запрещает налогоплательщику осуществлять оценку выбытия запасов с использованием метода нормативных затрат. Но в то же время в первом абзаце п. 5.9 Закона № 334, в частности, сказано, что плательщик налога на прибыль должен вести налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, к которым относятся: товары, сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, малоценные предметы. Причем обратите внимание: прирост (убыль) таких запасов учитывается по месту их нахождения, то есть отдельно на складах, в незавершенном производстве и в остатках готовой продукции. То есть можно сделать вывод, что в налоговом учете, в отличие от бухучета, готовая продукция сама по себе не является предметом оценки при ее выбытии, а вот запасы, с которых она произведена, являются. Похожий вывод делает и ГНАУ в Письме № 1564/7/15-0217:
…при ведении учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции определяется стоимость не всего незавершенного производства или остатков готовой продукции по данным бухгалтерского учета, а только стоимость запасов (материальных ресурсов), использованных в производстве продукции (работ, услуг).
Вывод: при расчете нормативной и фактической себестоимости готовой продукции для целей применения рассматриваемого метода в налоговом учете можно использовать только материальные составные показателя производственной себестоимости. Что не способствует одновременному применению метода нормативных затрат в бухгалтерском и в налоговом учете. Тем более что методика его применения налоговыми органами до сих пор не утверждена.
Метод цены продажи
Данный метод основан на использовании предприятиями розничной торговли среднего процента торговой наценки товаров2. Причем, как указано в п. 22 П(С)БУ 9 «Запасы» и п. 2.21 Методрекомендаций № 2, оценка по цене продажи применяется предприятиями, имеющими значительную и переменную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки (причем, если использование других методов оценки выбытия запасов не оправдано).
Для целей применения в бухучете метода цены продажи предприятию розничной торговли необходимо использовать следующий алгоритм:
1. Определить средний процент торговой наценки (СПТН) по формуле:
Отн + Птн СПТН = -------------------------------------------- х 100 %, где: (формула 1) Сот + Спт Отн – остаток торговой наценки на начало отчетного месяца;
Птн – торговая наценка в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров;
Сот – продажная (розничная) стоимость остатка товаров на начало отчетного месяца;
Спт – продажная (розничная) стоимость полученных в отчетном месяце товаров.
2. Рассчитать сумму торговой наценки на реализованные товары (ТН) по формуле:
ТН = ПСТ х СПТН / 100 %, где: (формула 2)
ПСТ – продажная (розничная) стоимость реализованных товаров.
3. Определить себестоимость реализованных товаров (СРТ) по формуле:
СРТ = ПСТ – ТН (формула 3)
Рассмотрим пример применения данного метода для оценки выбытия товаров.
ПРИмер 2
В начале года балансовая стоимость товаров у предприятия равна нулю. В январе 2007 г. предприятие приобрело: товары А (08.01.2007 г. — 40 шт.) по цене 30,00 грн/шт. (без НДС)); товары Б (15.01.2007 г. — 80 шт.) по цене 20,00 грн/шт. (без НДС)).
Со склада предприятия в магазин товары были отгружены со следующей наценкой: 40 шт. товара А — 400,00 грн; 80 шт. товара Б — 800,00 грн. В январе 2007 г. товары выбывали в связи с их продажей следующим образом: 16.01.2007 г. — 30 шт. товара А; 17.01.2007 г. — 60 шт. товара Б.
На предприятии оценка товаров при их выбытии осуществляется с использованием метода цены продажи (см. таблицу 3 ). Дополнительные данные: информация о движении товаров (поступление и выбытие в связи с продажей) в феврале 2007 г. приведена в таблице 3
1 Детальнее о составе производственной себестоимости запасов смотри на стр. 16-18 «ШБ» № 9/2007.
2 Как следует из положений п. 5.9 Закона № 334, в налоговом учете метод цены продажи используется исключительно для запасов, реализуемых через розничную торговлю.
Нормативная база
1. Закон № 334 – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334–1994.
3. П(С)БУ 9 «Запасы» - П(С)БУ 9 «Запасы», утвержденное Приказом МФУ от 20.10.1999 г. № 246.
4. П(С)БУ 16 «Расходы» - П(С)БУ 16 «Расходы», утвержденное Приказом МФУ от 31.12.1999 г. № 318.
5. Письмо № 1564/7/15-0217– Письмо ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217.
Евгений Губа, АФ «Инсайт»